Бесплатная линия консультацийРегистрацияВход
Статьи
   Добавить на стену
Голосов: 1
09.04.2013 Просмотры: (851)

Смена объекта на «упрощёнке»

ПРАКТИЧЕСКИЙ БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЁТ


12*2012

12.png

тонкости



Смена объекта на «упрощёнке»


Владимир ФЕДОРОВИЧ


Эксперт «ПБУ»


Упрощённая система налогообложения имеет ряд присущих только ей особенностей. Ни общая система налогообло­жения, ни другие специальные налоговые режимы не предоставляют налогоплательщику право на выбор объекта налогообложения. Таковым при «упрощёнке» могут быть доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов (п. 1 ст. 346.14 НК РФ) (далее — «доходная» и «доходно-расходная» УСН, «упрощенцы» — «доходники» и «расходники»).


Фискалы в своё время пояснили, что на данный специальный налоговый режим переводится налогоплательщик, а не конкретный вид деятельности. Поэтому при применении «упрощёнки» выбранный налогоплательщиком объект налогообложения распространяется на всю его деятельность, без разделения по видам. Применение одновременно двух объектов налогообложения по УСН главой 26.2 НК РФ не предусмотрено (письмо ФНС России от 15.04.11 № КЕ-4-3/5997).


За десятилетие действия главы 26.2 НК РФ произошла эволюция в части возможности смены объекта налогооб­ложения. При введении рассматриваемого специального налогового режима в 2003 году НК РФ не позволял изме­нять объект налогообложения в течение всего срока применения УСН. Затем, с 2006 года, законодатель установил временной лаг — три года применения «упрощёнки», после чего появлялась возможность изменения объекта обло­жения. Начиная же с 2009 года «упрощенец» вправе менять объект налогообложения ежегодно. Объект может быть изменён исключительно с начала налогового периода. Об этом налогоплательщику надлежит уведомить налоговый орган до 31 декабря года, предшествующего году, в котором он желает использовать иной объект. В течение же на­логового периода объект налогообложения изменяться не может (п. 2 ст. 346.14 НК РФ в редакции Федерального за­кона от 25.06.12 № 94-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федера­ции и отдельные законодательные акты Российской Федерации»).


Приведённой нормой могут воспользоваться и соискатели упрощённой системы налогообложения, если они по­считают, что объект, указанный ими в ранее поданном уведомлении на использование рассматриваемого специаль­ного налогового режима, им не подходит.


Уточнение объекта


Для каждого объекта установлена своя ставка налога (п. 1 и 2 ст. 346.20 НК РФ):


  • 6 % — для объекта в виде доходов;


  • 15% — при объекте налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов».



Равенство величин налога, исчисленных с указанных выше объектов, отражается следующим уравнением:


6% х Д = 15% х (Д-Р),


где Д — полученные доходы, Р — понесённые расходы.


Если в качестве доходов принять исключительно выручку (В), а в качестве расходов — себестоимость (C), то при­ведённое выше уравнение примет вид:


6% х В= 15% х (В-С).


Прибыль (П), как известно, — это разность между выручкой и себестоимостью (П = В-С). Себестоимость и прибыль же связаны между собой через показатель рентабельности (Р) (Р = П : С). Используя эти соотношения и заменив в уравнении прибыль, приходим к уравнению:


6% х (С + Р х С) = 15% х Р х С.


Остаётся сократить в обеих частях уравнения себестоимость, и выражение для рентабельности примет вид:


6% = (15%-6%) х Р или Р = 66,67% (6: 9).


Если рентабельность видов деятельности у налогоплательщика составляет более 66,67%, то ему целесообразно вы­брать в качестве объекта налогообложения доходы. Если же рентабельность менее 66,67%, то в качестве объекта ему желательно использовать доходы, уменьшенные на величину расходов.


В первом приближении, как видим, объект «доходы, уменьшенные на величину расходов» желательно использо­вать налогоплательщикам, которые занимаются трудоёмким, материалоёмким производством или используют энер­гозатратные технологии. Организациям же, оказывающим услуги, расходы которых состоят в основном из зарпла­ты сотрудников, аренды офиса и затрат на покупку оргтехники, при довольно значительной выручке следует выбрать в качестве объекта налогообложения доходы.


Но это относится к общему случаю.


«Упрощенец»-«доходник» вправе уменьшить величину налога (авансовых платежей по налогу), исчисленную за на­логовый (отчётный) период, на сумму страховых взносов:


  • на обязательное пенсионное страхование;


  • обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством;


  • обязательное медицинское страхование;


  • обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболева­ний, —



уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с федеральными законами:


  • от 24.07.09 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального стра­хования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования»;


  • от 24.07.98 № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и про­фессиональных заболеваний», —



а также на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с Федераль­ным законом от 29.12.06 № 255-ФЗ «Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособ­ности и в связи с материнством». При этом сумма налога (авансовых платежей по налогу) не может быть уменьшена более чем на 50% (п. 3 ст. 346.21 НК РФ).


Поэтому следует оценить и возможное уменьшение уплачиваемого налога. Если положить уменьшение на макси­мальную величину, то есть до 3%, то пороговый уровень рентабельности снизится до 25% (3 / 12 (15 - 3)).


Законодательным (представительным) органам субъектов РФ в части ставки налога по «доходно-расходной» УСН предоставлено право установления соответствующими региональными законами дифференцированных налоговых ставок в пределах от 5 до 15% в зависимости от категорий налогоплательщиков (п. 2 ст. 346.20 НК РФ).


При принятии в субъекте РФ пониженной ставки налога для видов деятельности, которыми занимается налого­плательщик, выбравший объектом доходы, уменьшенные на величину расходов, именно её и необходимо учитывать при расчёте. Установление же региональным законом ставки налога для «доходно-расходной» УСН в пределах 5-7 % практически однозначно приводит к необходимости использования этого объекта «упрощенцем». Не спасает здесь и максимальное уменьшение налога на 50 % при «доходной» «упрощёнке». Выражение для рентабельности в этом слу­чае приобретает вид: 3% = (7 % - 3 %) Р или Р = 75 % (3:4).


При установлении же ставки налога свыше 7 % пороговое значение рентабельности будет лежать в пределах от 75 до 25%.


В доходах при «упрощёнке» помимо выручки от реализации товаров (работ, услуг) учитываются и внереализаци­онные доходы (п. 1 ст. 346.15 НК РФ). Перечень таких доходов приведён в статье 250 НК РФ. Поэтому налогоплатель­щику необходимо оценить вероятность их возникновения при использовании УСН.


Перечень расходов, которые «упрощенцы»-«расходники» могут учесть при исчислении налога, приведён в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ. И он является закрытым.


Принимая решение о выборе объекта налогообложения, необходимо учесть также и возможность уплаты мини­мального налога при «доходно-расходной» УСН. Минимальный налог уплачивается в случае, если за налоговый пе­риод величина налога, рассчитанного в общем порядке, меньше суммы исчисленного минимального налога. Он ис­числяется по окончании налогового периода как 1 % от доходов, полученных в этом периоде. Доходы же определяются в соответствии со статьёй 346.15 НК РФ (п. 6 ст. 346.18 НК РФ).


Пример 1


За 2012 год налогоплательщик, у которого объект налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», получил доход в сумме 56 381 800 руб., понесённые же им при этом расходы — 55 792 400 руб.


Величина налога, исчисленного в общем порядке, составит 88 410 руб. ((56 381 800 руб. — 55 792 400 руб.) хх 15%), сумма же ми­нимального налога — 563 818 руб. (56 381 800 руб. х 1%). Так как по итогам года сумма минимального налога превысила величину на­лога, исчисленного в общем порядке (563 818 > 88 410), то налогоплательщик должен уплатить именно её.


Помимо величины уплачиваемого налога на выбор объекта влияют и иные условия. Так, требования по оформлению налоговой документации к «упрощенцам»-«доходникам» несколько мягче, чем к налогоплателыцикам-«расходникам». В Книге учёта доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощённую систему налогообложения (утв. приказом Минфина России от 31.12.08 № 154н совместно с порядком её заполнения), графу 5 «Расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы» «доходники» могут заполнять по желанию (п. 2.5 по­рядка заполнения книги). Необходимость наличия первичных документов, подтверждающих понесённые расходы, для них не столь критична. Хотя в некоторых случаях и им необходимо учитывать понесённые расходы.


Суммы выплат, полученные на содействие самозанятости безработных граждан и стимулирование создания без­работными гражданами, открывшими собственное дело, дополнительных рабочих мест для трудоустройства безра­ботных граждан за счёт средств бюджетов бюджетной системы РФ в соответствии с программами, утверждаемыми соответствующими органами государственной власти, в силу абзацев 4-5 пункта 1 статьи 346.17 НК РФ учитывают­ся в составе доходов в течение трёх налоговых периодов. Одновременно с ними отражаются и соответствующие сум­мы в составе расходов в пределах фактически осуществлённых расходов каждого налогового периода, предусмотрен­ных условиями получения указанных сумм выплат.


В случае же нарушения условий получения данных выплат поступившие суммы в полном объёме включаются в доходы налогового периода, в котором допущено нарушение. Если по окончании третьего налогового периода сум­ма полученных выплат превышает величину фактических расходов, то остаток в полном объёме учитывается в со­ставе доходов этого налогового периода.


Аналогия прослеживается и со средствами финансовой поддержки в виде субсидий, полученных в соответствии с Федеральным законом от 24.07.07 № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации». Такие средства отражаются в составе доходов в размере, равном сумме расходов, фактически осущест­влённых за счёт этого источника в течение не более двух налоговых периодов с даты их получения. Если по оконча­нии второго налогового периода сумма полученных средств финансовой поддержки превысит величину признанных расходов, фактически осуществлённых за счёт этого источника, разница между ними в полном объёме учитывается в доходах этого налогового периода (абз. 6 п. 1 ст. 346.17 НК РФ).


Указанный порядок учёта доходов вправе применять и налогоплательщики с объектом налогообложения «доходы» при условии ведения учёта сумм указанных выплат, в том числе и того, как они расходуются (абз. 7 п. 1 ст. 346.17


НК РФ).


«Доходникам», как было сказано выше, необходимо вести учёт исчисленных и уплаченных сумм страховых взно­сов по обязательным видам государственного страхования, а также выплат работникам пособий по временной не­трудоспособности. Без такого учёта невозможно уменьшение суммы налога (авансового платежа по налогу).


Одним из преимуществ «доходно-расходной» УСН является возможность уменьшения исчисленной по итогам налогово­го периода облагаемой базы на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, в которых он при­менял УСН с этим объектом налогообложения (п. 7 ст. 346.18 НК РФ).


В то же время у «расходников» возрастают трудозатраты по ведению налогового учёта. Упомянутую графу 5 книги доходов и расходов им предписано заполнять в обязательном порядке (п. 2.5 порядка заполнения книги). Причём каж­дая вносимая запись должна быть подтверждена соответствующим первичным документом.


Переходные явления


Система налогового учёта исходит из принципа последовательности применения норм и правил налогового учёта. При смене же объекта налогообложения у «упрощенца» изменяются правила учёта. И вполне логичным было бы ус­тановление специальных переходных положений в главе 26.2 НК РФ.


Законодатель же посчитал, что для смены объекта налогообложения с доходов на доходы, уменьшенные на вели­чину расходов, достаточно двух норм. При данном переходе:


  • расходы, относящиеся к налоговым периодам, в которых применялся объект налогообложения в виде доходов, при исчислении налоговой базы не учитываются (п. 4 ст. 346.17 НК РФ);


  • остаточная стоимость основных средств, приобретённых в период применения упрощённой системы налогообло­жения с объектом налогообложения в виде доходов, на дату такого перехода не определяется (абз. 2 п. 2.1



ст. 346.25 НК РФ).


Эти общие положения в силу пункта 1 статьи 32.1 НК РФ приходится разъяснять финансистам, ведь согласно этой норме на Минфин России возложена обязанность по выдаче письменных разъяснений налоговым органам, налого­плательщикам, ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков, плательщикам сборов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах.


И чиновники по мере возможности стараются выполнять поручение законодателя. Так, финансисты пояснили, что организация, применяющая «доходно-расходную» УСН, не вправе учитывать в составе расходов стоимость основ­ных средств, приобретённых и оплаченных в период применения объекта налогообложения в виде доходов, докумен­ты на регистрацию которых были поданы в этот период.


И аргументируют такую позицию чиновники следующим. Расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, а также на их достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перево­оружение, произведённые в период применения УСН, в силу подпункта 1 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ учитывают­ся с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию. При этом основные средства, права на которые подле­жат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, учитываются в расходах с момента до­кументально подтверждённого факта подачи документов на регистрацию указанных прав (письмо Минфина России от 09.11.10 № 03-11-06/2/173).


Как было сказано выше, объект налогообложения «упрощенец» может изменять ежегодно. Поэтому вполне воз­можна ситуация, что при переходе с общего режима налогообложения на «упрощёнку» организация выбрала объект налогообложения в виде доходов, а на следующий год решила использовать «доходно-расходную» УСН и у неё в мо­мент обоих переходов были основные средства, которые признавались в налоговом учёте амортизируемым имущест­вом.


Минфиновцы, проанализировав главу 26.2 НК РФ, не нашли в ней порядка определения остаточной стоимости основных средств, приобретённых в период применения общего режима налогообложения, на дату смены УСН с объ­ектом налогообложения в виде доходов и на дату смены объекта на доходы, уменьшенные на величину расходов. Ис­ходя из этого, они посчитали, что если организация перешла с общего режима налогообложения на УСН с объектом налогообложения в виде доходов, а затем поменяла объект на доходы, уменьшенные на величину расходов, то на да­ту изменения объекта остаточная стоимость основных средств, приобретённых в период применения общего режи­ма налогообложения, не определяется (письма Минфина России от 14.04.11 № 03-11-11/93, от 11.04.11 № 03-11-06/2/51). Поэтому в расходы указанный «упрощенец» включить ничего не может.


С такой позицией можно согласиться в части объектов, срок полезного использования которых при вводе их в эксплуатацию в налоговом учёте был определён:


  • менее трёх лет, если смена объекта налогообложения осуществлена как минимум после года использования УСН;


  • от трёх до 15 лет, если смена объекта налогообложения осуществлена после трёх лет нахождения на «упрощёнке». Напомним, что остаточная стоимость основных средств, определённая по данным налогового учёта на момент пере­хода на УСН, «упрощенцем»-«расходником» учитывается (подп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ) в отношении объектов со сро­ком полезного использования:


  • до трёх лет включительно — в течение первого календарного года применения УСН;



• от трёх до 15 лет включительно в течение первого календарного года применения упрощённой системы налогооб­ложения — 50% стоимости, второго календарного года — 30% стоимости и третьего календарного года — 20% сто­имости;


• свыше 15 лет — в течение первых 10 лет применения «упрощёнки» равными долями стоимости основных средств. Разделять периоды применения УСН по критерию «объект налогообложения», как это сделали чиновники, на наш взгляд, несколько некорректно. При смене объекта статус налогоплательщика как «упрощенца» не меняется. «Стаж» нахождения на рассматриваемом специальном налоговом режиме (который влияет на величину остаточной стоимо­сти основного средства, принимаемой в расходах за налоговый период) должен течь с момента перехода на «упро-щёнку» независимо от используемого объекта налогообложения и его изменения.


Так как объект налогообложения может меняться ежегодно, уже на второй год после начала применения УСН объ­ект налогообложения «доходы» может поменяться на «доходы, уменьшенные на величину расходов».


Пример 2


Организация с 1 января 2009 года перешла с общей системы налогообложения на «доходную» УСН. На указанную дату к амортизируемо­му имуществу было отнесено два объекта. Остаточная стоимость первого составляла 326 880 руб., второго — 126 800 руб., при вводе их в эксплуатацию срок полезного использования по первому был установлен 16 лет, по второму — 7. С 1 января 2013 года организация изменила объект налогообложения на «доходы, уменьшенные на величину расходов».


За четыре года применения «доходной» «упрощёнки» (2009-2012) стоимость первого основного средства в размере 40% (10%/год х 4 года) её остаточной стоимости — 130 752 руб. (326 880 руб. хх 40%) — в расходах не учитывается, так как это не предусмотрено по­рядком применения УСН. В 2013 году в расходы можно включить 32 688 руб. (326 880 руб. хх 10%) — по 8172 руб. (32 688 руб. / 4 кв. х 1 кв.) в каждом квартале, поскольку данные расходы в течение налогового периода принимаются равными долями за отчётные периоды (п. 3 ст. 346.16 НК РФ).


Если налогоплательщик в дальнейшем по-прежнему будет применять «доходно-расходную» УСН, то в 2014-2019 годах он может еже­годно учитывать в расходах по 32 688 руб.


Остаточная стоимость второго основного средства могла бы быть учтена в расходах «доходно-расходной» УСН в течение первых трёх лет её применения. Но в этот период у «упрощенца» объектом были доходы. Когда же организация стала использовать объект в виде до­ходов, уменьшенных на величину расходов, то прав на учёт в расходах остаточной стоимости этого основного средства у неё уже не было.


Учёт остаточной стоимости основных средств в расходах при «доходно-расходной» УСН, как показано в примере 2, конечно, вызовет негативную реакцию проверяющих. И, скорее всего, такую позицию «упрощенцу» придётся отста­ивать в суде. Судебная практика по такому вопросу, к сожалению, на сегодняшний день отсутствует.


Финансисты в то же время не возражают против учёта в расходах при «доходно-расходной» УСН затрат на при­обретение основного средства, осуществлённых в период применения «доходной» «упрощёнки», если данное основное средство вводится в эксплуатацию при использовании объекта в виде доходов, уменьшенных на величину расходов (письма Минфина России от 13.02.12 № 03-11-11/41, от 15.12.11 № 03-11-06/ 2/170).


Данные расходы в налоговом учёте отражаются в последний день отчётного (налогового) периода в размере фак­тически уплаченных сумм (подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). При этом указанные расходы учитываются только по ос­новным средствам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности.


Следовательно, если стоимость основного средства была сформирована в период применения объекта налогооб­ложения «доходы», но объект введён в эксплуатацию в период применения «доходно-расходной» УСН, то стоимость основного средства можно учесть в расходах при определении облагаемой базы по налогу, уплачиваемому при ис­пользовании «упрощёнки».


Пример 3


Организация, применяя в 2012 году «доходную» УСН, в декабре приобрела оборудование стоимостью 364 560 руб., за которое ранее пе­речислила 100%-ную предоплату. С 1 января 2013 года «упрощенец» сменил объект налогообложения на доходы, уменьшенные на вели­чину расходов. В этом месяце оборудование собственными силами организации (затраты составили 27 440 руб.) было смонтировано и введено в эксплуатацию.


Первоначальная стоимость основного средства с учётом затрат на его монтаж составила 392 000 руб. (364 560 + + 27 440). Посколь­ку оборудование введено в эксплуатацию в январе 2013 года, когда организация использует «доходно-расходную» УСН, то списать на рас­ходы стоимость данного основного средства организация сможет в течение года четырьмя равными долями по 98 000 руб. (392 000 руб. : 4) на 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря.


Чиновники посчитали возможным учёт «упрощенцем»-«расходником» в составе расходов на приобретение основных средств платежей по объекту недвижимости, приобретённому в соответствии с договором купли-продажи с оплатой его стоимости в рассрочку в период применения УСН с объектом в виде доходов, в размере фактически оплаченных сумм (письмо Минфина России от 03.04.12 № 03-11-11/115).


Таким образом, если на момент смены объекта налогообложения с объекта «доходы» на объект «доходы, умень­шенные на величину расходов» у организации имеются частично оплаченные основные средства, то фактически осу­ществлённые затраты по ним, относящиеся к текущему налоговому периоду, уменьшают облагаемую базу по нало­гу, уплачиваемому при УСН.


Пример 4


Организацией при применении «доходной» УСН введено в эксплуатацию основное средство. Оплата его осуществляется в рассрочку, при­чём два последних платежа по 25 600 руб. приходятся на январь и июль 2013 года. 12 декабря текущего года «упрощенец» направил уве­домление в ИФНС России, в которой он состоит на учёте, о том, что с 1 января 2013 года им используется объект в виде доходов, умень­шенных на величину расходов. Причитающиеся поставщику объекта денежные средства организацией были перечислены в указанные сроки.


Оплата за объект 25 600 руб. в январе 2013 года позволяет «упрощенцу» учесть в расходах 31 марта и 30 июня по 6400 руб. (25 600 руб. : 4). Перечисление же в июле последней причитающейся поставщику суммы, 25 600 руб., санкционирует ему возможность включения в расходы 30 сентября и 31 декабря помимо указанных 6400 руб. ещё и по 12 800 руб. (25 600 руб. : 2). Всего же их в ука­занные дни будет 19 200 руб. (6400 - 12 800).


Во время изменения объекта налогообложения с доходов на доходы, уменьшенные на величину расходов у «упрощен­ца» может быть заключён кредитный договор, по которому он обязан выплачивать проценты.


При определении объекта налогообложения налогоплательщик, применяющий «доходно-расходную» УСН, умень­шает полученные доходы на проценты, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств (креди­тов, займов) (подп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).


Расходы налогоплательщика в виде процентов за пользование заёмными средствами (включая банковские креди­ты) при этом признаются в момент погашения задолженности путём списания денежных средств с расчётного счё­та налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности — в момент такого пога­шения (подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).


Таким образом, проценты по кредиту, уплаченные налогоплательщиком в период применения УСН с объектом на­логообложения в виде доходов, в соответствии с положениями пункта 4 статьи 346.17 НК РФ не учитываются при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.


Проценты по кредиту, уплачиваемые налогоплательщиком после перехода на «доходно-расходную» УСН, могут учитываться в составе расходов при определении налоговой базы при условии, что понесённые затраты произведе­ны для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, обоснованны и документально подтверж­дены. При этом проценты принимаются в порядке, предусмотренном статьёй 269 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ) (упо­мянутое письмо Минфина России от 13.02.12 № 03-11-11/41).


Эту же позицию по учёту процентов при изменении объекта налогообложения при использовании УСН несколь­ко ранее изложило руководство ФНС России в письме от 01.09.11 № ЕД-4-3/14218.


На момент смены объекта налогообложения у «упрощенца» на учёте могут находиться сырьё, материалы, товары и иные материально-производственные запасы.


Материальные расходы, в том числе расходы по приобретению сырья и материалов, в силу пункта 2 ста­тьи 346.17 НК РФ учитываются в составе расходов при «доходно-расходной» УСН в момент погашения задолженно­сти путём списания денежных средств с расчётного счёта налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином спо­собе погашения задолженности — в момент такого погашения.


Исходя из этого, финансисты считают возможным учёт при определении облагаемой базы по налогу, уплачива­емому при УСН, в составе расходов, уменьшающих полученные доходы, затрат на приобретение сырья и матери­алов, полученных налогоплательщиком в момент применения «доходной» «упрощёнки», оплата которых осуществле­на после перехода на объект налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов» (письмо Минфина России от 07.12.09 № 03-11-06/ 2/257).


Если же материалы были оплачены в период использования «доходной» УСН, а списаны в производство после сме­ны объекта налогообложения, то чиновники настоятельно рекомендуют не включать соответствующие затраты в расходы (письмо Минфина России от 29.05.07 № 03-11-04/2/146).


Данное разъяснение соответствует действующей редакции упомянутой нормы пункта 2 статьи 346.17 НК РФ. На момент же выхода пояснения в указанной норме существовало ещё одно условие: расходы по приобретению сырья и материалов учитывались в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство. Одна­ко с 1 января 2009 года Федеральным законом от 22.07.08 № 155-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Нало­гового кодекса Российской Федерации» это требование было упразднено.


Учёт расходов по оплате стоимости товаров, приобретённых для последующей продажи, имеет свои особенности. Чтобы признать такие расходы, «упрощенец» должен не только оплатить товары поставщикам, но и реализовать их своим покупателям (подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Следовательно, общие правила признания расходов при опреде­лении периода, к которому относятся расходы по стоимости товаров, приобретённых для дальнейшей реализации, при применении упрощённой системы налогообложения предусматривают принцип наступления более поздней да­ты из следующих операций:


  • товар должен быть принят;


  • товар должен быть оплачен;


  • товар должен быть реализован.



Долгое время минфиновцы исходили из следующего.


Момент фактической реализации товаров определяется в соответствии с частью второй НК РФ. Согласно же нор­ме упомянутого подпункта 2 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ расходы по оплате стоимости товаров, приобретённых для дальнейшей реализации, учитываются при определении налоговой базы по мере реализации указанных това­ров. (Напомним, что реализация — это передача права собственности на товары на возмездной или безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).) Чиновники при этом связывали момент реализации не только с отгрузкой товаров поку­пателю. Необходимым условием, по их мнению, было то, чтобы за реализованные товары «упрощенцу» поступила оп­лата (письма Минфина России от 27.11.09 № 03-11-09/384, от 12.11.09 № 03-11-06/2/242, УФНС России по г. Моск­ве от 26.06.06 № 18-11/3/ 55762).


Исходя из этого в письме Минфина России от 12.03.10 № 03-11-06/ 2/34 прозвучало, что при смене «упрощен­цем» объекта налогообложения в виде доходов на объект «доходы, уменьшенные на величину расходов» он вправе включить в состав расходов при исчислении облагаемой базы при использовании «доходно-расходной» УСН расходы на покупку товаров, оплаченных поставщику в период применения «доходной» «упрощёнки», а реализованных при объекте в виде доходов, уменьшенных на величину расходов.


Президиум ВАС РФ же, обратившись к статьям 223, 224 ГК РФ (согласно которым право собственности от продав­ца к покупателю переходит в момент отгрузки товаров, если иное не закреплено в договоре между ними), пришёл в выводу, что расходы на оплату товаров, предназначенных для дальнейшей реализации, признаются в составе рас­ходов при исчислении налога по УСН после фактической передачи товаров покупателю независимо от того, оплаче­ны они покупателем или нет (постановление Президиума ВАС РФ от 29.06.10 № 808/10).


Финансисты после этого изменили свою позицию. Расходы по оплате стоимости товаров, приобретённых для дальнейшей реализации и оплаченных поставщикам, при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, по их мнению, следует учитывать после передачи права собственности на товары покупателям (письма Минфина Рос­сии от 24.01.11 № 03-11-11/12, от29.10.10 № 03-11-09/95). Последнее письмо руководство налоговой службы направило для сведения и использования в работе нижестоящим налоговым органам с поручением довести его до налогоплательщиков (письмо ФНС России от 24.11.10 № ШС-37-3/16197).


Исходя из этого, организация, перешедшая с «доходной» на «доходно-расходную» УСН, вправе учесть в качестве рас­ходов затраты, понесённые на оплату товаров при реализации их в период использования объекта налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», в случае если товары поступили до момента перехода, а оплачены бы­ли после такого перехода.


Расходы же, понесённые на приобретение товаров, реализуемых в период использования «доходно-расходной» УСН, но при этом оплаченных до момента изменения объекта налогообложения независимо от момента их поступ­ления, в силу пункта 4 статьи 346.17 НК РФ не учитываются при формировании облагаемой базы налога, уплачива­емого при «доходно-расходной» «упрощёнке».


Многие «упрощенцы» заработную плату и исчисленные с неё страховые взносы в государственные внебюджетные фонды выплачивают и перечисляют в следующем месяце за месяцем её начисления. При смене объекта налогообло­жения зарплата и страховые взносы за декабрь в таком случае выплачиваются и перечисляются в январе следующе­го года, когда налогоплательщик использует «доходно-расходную» УСН.


Несмотря на то что расходы на оплату труда согласно упомянутому подпункту 1 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ признаются в момент погашения задолженности, финансисты считают, что приоритетной в данном случае являет­ся всё же норма пункта 4 статьи 346.17 НК РФ. В связи с чем они настоятельно рекомендуют не учитывать такие расходы при расчёте облагаемой базы при «доходно-расходной» УСН, так как они относятся к налоговому периоду, в котором применялся объект налогообложения «доходы» (письма Минфина России от 07.09.10 № 03-11-06/2/142, от 22.04.08 № 03-11-04/2/75).


Расходы на уплату налогов и сборов в силу подпункта 3 пункта 2 статьи 346.17 признаются в расходах в размере, фактически уплаченном налогоплательщиком. При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на её погашение учитываются в составе затрат в пределах фактически погашенной задолженности в те отчётные (налого­вые) периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность. Следовательно, не погашенные в период применения «доходной» УСН налоги уменьшат облагаемую базу по налогу, уплачиваемому после перехода на «упрощён-ку» с объектом «доходы, уменьшенные на величину расходов», когда будет осуществлено их перечисление.


Как было сказано выше, одним из преимуществ «доходно-расходной» УСН является возможность учёта убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах. Напомним, что под убытком понимается превышение расходов, оп­ределяемых в соответствии со статьёй 346.16 НК РФ, над доходами, определяемыми в соответствии со статьёй 346.15 НК РФ.


«Упрощенец» вправе уменьшить исчисленную по итогам налогового периода налоговую базу на всю сумму убыт­ка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, в которых налогоплательщик применял УСН и исполь­зовал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. Перенос убытка на будущие налоговые периоды он может осуществлять в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором по­лучен убыток. Убыток, не перенесённый на следующий год, может быть перенесён целиком или частично на любой год из последующих девяти. Если налогоплательщик получил убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущие налоговые периоды производится в той очерёдности, в которой они получены (п. 7 ст. 346.18 НК РФ).


При возможности изменения объекта обложения ежегодно не исключена ситуация, когда «упрощенец» вначале ис­пользует «доходно-расходную» УСН, затем переходит на объект «доходы», после чего вновь обращается к объекту в ви­де доходов, уменьшенных на величину расходов. Причём во время первого применения «доходно-расходной» «упро-щёнки» налогоплательщиком был получен убыток.


Рассматривая такую ситуацию, финансисты помимо цитирования упомянутых норм пункта 7 статьи 346.18 и пункта 4 статьи 346.17 НК РФ заметили, что при переходе с объекта налогообложения в виде доходов, уменьшен­ных на величину расходов, на объект «доходы», а затем обратно суммы убытков, полученных за налоговые периоды, в которых применялся объект налогообложения в виде доходов, после возврата на объект налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов» не учитываются (письмо Минфина России от 09.11.09 № 03-11-06/ 2/237). Правда, не совсем понятно, как можно определить размер убытка в налоговом учёте при применении «доходной» УСН.


При переходе с «доходно-расходной» УСН на объект налогообложения «доходы» у «упрощенца» не возникает обя­занность по восстановлению каких-либо расходов, учтённых в период применения объекта «доходы, уменьшенные на величину расходов», поскольку такой порядок не предусмотрен главой 26 НК РФ. Не производится в этом случае и перерасчёт налоговых обязательств в части восстановления расходов на приобретение основных средств (пись­ма Минфина России от 13.08.12 № 03-11-11/240, от 31.03.10 № 03-11-06/2/46).


ВАЖНО:


Минфин России в информационном сообщении «Об изменениях в специальных налоговых режимах» подтвердил, что уведомление о смене объекта на­логообложения со следующего года по новым правилам следует подавать до 31 декабря предшествующего ему года.


Все понесённые затраты должны быть экономически оправданными и произведёнными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 2 ст. 346.16, п. 1 ст. 252 НК РФ).


Невозможность учёта в расходах «упрощенцем»-«расходником» затрат на приобретение нежилого помещения, которые были осуществлены им при объ­екте налогообложения в виде доходов, подтверждена в письме УФНС России по г. Москве от 05.04.11 № 16-15/036626.


Законодательным (представительным) органам субъектов РФ в части ставки налога по «доходно-расходной» УСН предоставлено право установления со­ответствующими региональными законами дифференцированных налоговых ставок в пределах от 5 до 15% в зависимости от категорий налогоплатель­щиков (п. 2 ст. 346.20 НК РФ).


Принимая решение о выборе объекта налогообложения, необходимо учесть также и возможность уплаты минимального налога при «доходно-расход­ной» УСН.


При смене объекта статус налогоплательщика как «упрощенца» не меняется.


Если на момент смены объекта налогообложения с объекта «доходы» на объект «доходы, уменьшенные на величину расходов» у организации имеются частично оплаченные основные средства, то фактически осуществлённые затраты по ним, относящиеся к текущему налоговому периоду, уменьшают облагаемую базу по налогу, уплачиваемому при УСН.


Во время изменения объекта налогообложения с доходов на доходы, уменьшенные на величину расходов у «упрощенца» может быть заключён кредит­ный договор, по которому он обязан выплачивать проценты.


Если материалы были оплачены в период использования «доходной» УСН, а списаны в производство после смены объекта налогообложения, то чинов­ники настоятельно рекомендуют не включать соответствующие затраты в расходы (письмо Минфина России от 29.05.07 № 03-11-04/2/146).


Расходы по оплате стоимости товаров, приобретённых для дальнейшей реализации и оплаченных поставщикам, при исчислении налоговой базы по на­логу, уплачиваемому в связи с применением УСН, по их мнению, следует учитывать после передачи права собственности на товары покупателям.


Скачать выпуск в формате PDF
Скачать приложение для iPad, Android
Оценить:
Добавить на стену
БУХГАЛТЕРУ
ПРЕДПРИНИМАТЕЛЮ
ПОЛЬЗОВАТЕЛЮ 1С
НОВОСТИ ПОРТАЛА
Основные ошибки при обустройстве офиса бухгалтера
Большинство предпринимателей, в особенности начинающие, преследуя цель сэкономить на своих сотрудниках, допускают огромную ошибку. Всем известно, что от эффективности работы ваших сотрудников, зависит ваша прибыль.
Публикация: 04.10.2016 16:44:00
1750
Публикация: 28.09.2015
11120
Публикация: 28.09.2015
10560
servicebook.pro

© 2010-2016 «Servicebook • PRO». Тел.: +7 495 255-07-27. При любом использовании материалов сайта гиперссылка на «servicebook.pro» обязательна.