По результатам голосования наибольший интерес для читателей представляет тема «НДС при экспортных операциях». Признаться честно, я несколько удивлен такому исходу, поскольку этой теме посвящено много материалов, а кардинальных изменений законодательства не было. В рамках данной статьи постараюсь рассмотреть разные аспекты и ситуации.
Прелесть отгрузки на экспорт для плательщиков НДС состоит в том, что налог уплачивается по ставке 0 процентов (можно было бы сказать - не уплачивается, но это несколько иная категория, а правильность формулировок в нашем деле имеет большое значение), а предъявленный поставщиком принимается к вычету. Это связано с политикой государства по поддержке экспортеров на мировом рынке, что позволяет предложить товар покупателю дешевле. Например, приобретая товар по цене 118 руб., в т.ч. НДС 18 руб. его можно продать за 105 руб. и получить прибыль в 5 руб. (105 – (118 – 18)).
Исторически сложилось, что за экспортными операциями налоговые органы осуществляют пристальное внимание. Это и неудивительно, ведь им приходится принимать решение о возмещении сумм налога на добавленную стоимость, в то время, как «экспортные схемы» использовались для различных неправомерных действий. С другой стороны такая излишняя бдительность зачастую мешает добропорядочным налогоплательщикам беспроблемно работать и планировать свои финансы.
На сегодняшний день существует два нормативных акта, которые регламентируют порядок исчисления НДС при экспорте товаров, работ, услуг:
1. Соглашение о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе и принятые в соответствии с ним Протоколы. Действие Соглашения распространяется на экспорт товаров (работ, услуг) в страны Таможенного союза. На момент написания статьи членами Таможенного союза являются Российская Федерация, Республика Беларусь, Республика Казахстан. 2. Налоговый Кодекс Российской Федерации при экспорте товаров (работ, услуг) в иные страны.
Общий алгоритм исчисления налога на добавленную стоимость состоит из двух частей. Первая – подтверждение обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов. Вторая – расчет налога на добавленную стоимость, подлежащего вычету, по подтвержденным операциям.
Порядок исчисления налога на добавленную стоимость
при экспорте товаров (работ, услуг) в страны,
не являющиеся членами Таможенного союза.
Порядку подтверждения налоговой ставки 0 процентов посвящена статья 165 Налогового кодекса РФ.
В общем случае необходимо представить следующие документы:
1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы единой таможенной территории Таможенного союза и (или) припасов за пределы Российской Федерации.
2) таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в процедуре экспорта, и российского таможенного органа места убытия, через который товар был вывезен с территории Российской Федерации и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией
3) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками таможенных органов мест убытия, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации.
Обратите внимание, что Федеральным законом от 19 июля 2011 года №245-ФЗ обязанность подтверждать поступление выручки на счета в российском банке упразднена, что, безусловно, улучшает положение налогоплательщика, т.к. зачастую несвоевременное поступление выручки или ее поступление на счета, открытые за пределами РФ, препятствовало или откладывало применение налоговой ставки 0 процентов.
Имеются нюансы по пакету документов в зависимости от особенностей товаров и порядка их вывоза. Например, при вывозе товаров морскими судами предоставляется копия коносамента и т.п. Чтобы не загружать статью излишней информацией отправляю читателей к ст. 165 Налогового кодекса, где все особенности состава пакета документов можно найти самостоятельно.
Документы (их копии) представляются налогоплательщиками для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов при реализации товаров (работ, услуг) в срок не позднее 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенные процедуры экспорта, свободной таможенной зоны, перемещения припасов либо в определенных случаях с даты отметки таможенных органов.
Налог на добавленную стоимость, предъявленный поставщиком по товарам (работам, услугам), отправленным на экспорт принимается к вычету в момент определения налоговой базы, установленный статьей 167 Налогового Кодекса. Такой датой является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов.
Из вышеуказанного следует, что НДС до момента определения налоговой базы должен учитываться на счете 19 и не списываться в дебет счета 68. В своей практике я советую всем заводить отдельные субсчета счета 19 «НДС неподтвержденный» и 68 «НДС по экспорту». Это не является нормативным требованием и каждый может применять удобный для него способ. Мне удобно иметь субсчета, т.к. это позволяет упростить расчет НДС в дальнейшем, а также сразу видеть суммы НДС.
Давайте рассмотрим пример.
Организация приобрела товары в январе стоимостью 118.000 руб., в т.ч. НДС – 18.000 руб.
В этом же месяце они отгружены на экспорт на сумму 115.000 руб. Полный пакет документов собран в апреле.
В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи (упрощенная схема, не учитывающая определение финансового результата и т.п.).
Январь
Д-т 41К-т 60 – 100.000 руб. – оприходованы товары от поставщика
Д-т 62К-т 90 – 115.000 руб. – отгружен товар покупателю
Д-т 90К-т 41 – 100.000 руб. – списана стоимость товара
Июнь (если совсем точно, то 30 июня, т.к. это и будет последний день второго квартала, в который входит апрель).
Д-т 68К-т 19 – 18.000 руб.
Если организация использует дополнительный субсчет счета 19, то в январе была бы дополнительная проводка:
Д-т 19 «НДС неподтвержденный»К-т 19 – 18.000 руб.
Соответственно в июне списание с кредита было бы по субсчету 19 «НДС неподтвержденный»
В налоговой декларации для отражения операций по подтвержденному экспорту предназначен раздел 4.
На практике возможна ситуация, когда в момент приобретения налогоплательщик не знает пойдет ли товар на экспорт или будет реализован на территории Российской Федерации. В этом случае НДС принимается к вычету в общем порядке, а после отгрузки на экспорт подлежит восстановлению. Для этой ситуации в налоговой декларации предусмотрена строка 100 раздела 3.
Отдельно стоит остановиться на правиле 180 дней, небольшое упоминание о которых было сделано выше. Это срок, в течение которого налогоплательщик может подтвердить налоговую ставку 0 процентов. По истечении этого срока данное право не теряется, однако возникает необходимость исчислить НДС по ставкам 10 или 18 процентов. При этом налог, предъявленный продавцом, принимается к вычету. Обратите внимание, что в данном случае моментом определения налоговой базы является день отгрузки товаров (работ, услуг).
Рассмотрим пример.
Организация приобрела товары в январе стоимостью 118.000 руб., в т.ч. НДС – 18.000 руб.
В этом же месяце они отгружены на экспорт на сумму 115.000 руб. Полный пакет документов не собран.
В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи (упрощенная схема, не учитывающая определение финансового результата и т.п.).
Январь
Д-т 41К-т 60 – 100.000 руб. – оприходованы товары от поставщика
Д-т 62К-т 90 – 115.000 руб. – отгружен товар покупателю
Д-т 90К-т 41 – 100.000 руб. – списана стоимость товара
Июль
В июле истекло 180 дней, поэтому делаются записи
Д-т 99К-т 68 – 20.700 руб. – исчислен НДС по неподтвержденной отгрузке (115.000 руб. х 18%)
Д-т 68К-т 19 – 18.000 руб.- принят к вычету НДС
Указанная операция отражается в разделе 6 налоговой декларации за 1 квартал.
Немного слов по поводу бухгалтерской записи Д-т 99 К-т 68. Поскольку налог на добавленную стоимость не был предъявлен покупателю, то он должен быть уплачен за счет собственных средств налогоплательщика. На практике я тем не менее, рекомендую использование счета 76 по той причине, что по истечении 180 дней право на подтверждение налоговой ставки 0 процентов не утрачено.
Дополним данные примера таким условием – пакет документов собран в ноябре.
Тогда в бухгалтерском учете в декабре будут сделаны следующие записи.
Д-т 68К-т 99 – 20.700 руб. – принят к вычету ранее исчисленный НДС (если пользоваться моей рекомендацией по использованию счета 76, то соответственно вместо счета 99 указываем счет 76).
Д-т 19К-т 68 – 18.000 руб. – восстановлен НДС ранее принятый к вычету
Д-т 68К-т 19 – 18.000 руб. – принят к вычету НДС.
Казалось бы для чего делать обратные проводки, если результат все равно приводит к нулю. Это связано с особенностями заполнения налоговой декларации, а именно раздела 4, который предусматривает отражение восстановленных сумм.
Порядок исчисления налога на добавленную стоимость
при экспорте товаров (работ, услуг) в страны,
являющиеся членами Таможенного союза.
Порядок подтверждения налоговой ставки 0 процентов отличается по составу подтверждающих документов.
Для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС налогоплательщиком государства – члена таможенного союза, с территории которого вывезены товары, в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией в общме случае представляются следующие документы (их копии):
1) договоры (контракты), на основании которых осуществляется экспорт товаров
2)выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации экспортированных товаров на счет налогоплательщика-экспортера, если иное не предусмотрено законодательством государства – члена таможенного союза.
3)заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, составленное по утвержденной форме, об уплаченных суммах косвенных налогов, с отметкой налогового органа государства – члена таможенного союза, на территорию которого импортированы товары, об уплате косвенных налогов (освобождении или ином порядке исполнения налоговых обязательств)
4) транспортные (товаросопроводительные) документы, предусмотренные законодательством государства–члена таможенного союза, подтверждающие перемещение товаров с территории одного государства – члена таможенного союза на территорию другого государства – члена таможенного союза. Указанные документы не представляются в случае, если для отдельных видов перемещения товаров оформление таких документов не предусмотрено законодательством государства – члена таможенного союза;
5)иные документы, подтверждающие обоснованность применения нулевой ставки НДС и (или) освобождения от уплаты акцизов, предусмотренные законодательством государства–члена таможенного союза, c территории которого экспортированы товары.
Во всем остальном порядок исчисления и применения налоговых вычетов идентичен порядку при реализации в страны, не входящие в Таможенный союз.
На что обратить внимание
Немного советов налогоплательщику на что стоит обратить внимание, чтобы минимизировать риски при камеральной проверке.
При возможности лучше стараться прилагать документы, указанные в нормативных документах, не полагаясь на такие формулировки, как иные документы. К сожалению, должностные лица редко берут на себя ответственность за принятие таких документов и требуют представление конкретно указанных документов.
Старайтесь заранее проверять поставщиков на предмет их добросовестности. Одно из наиболее частых оснований для отказа в возмещении налога на добавленную стоимость – это невозможность подтвердить уплату налога поставщиком. Судебная практика подобна колебаниям маятника и склоняется то в сторону налогоплательщика, то в сторону налогового органа. Поэтому лучше заранее озаботиться подтверждением «должной осмотрительности».
Заключение
Порядок возмещения налога описан в ст.176 НК РФ и дублировать его здесь считаю излишним. Стоит упомянуть про возможность заявительного порядка, при котором не нужно ждать проведения камеральной налоговой проверки. Такой порядок описан в статье 176.1 НК РФ.
По моему мнению, вполне логичным было бы принятие налога к вычету в общем порядке в момент приобретения товаров. Логика в этом следующая – в обязанности налогоплательщика входит подтверждение обоснованности налоговой ставки 0 процентов. При ее неподтверждении он уплачивает НДС. К вычету же налог принимается в любом случае – вопрос только в периоде принятия. Зато объем учетной работы налогоплательщика и проверочной работы налоговых органов уменьшился бы значительно. Будем надеяться, что когда-то такая мысль придет и законодателям.
Большинство предпринимателей, в особенности начинающие, преследуя цель сэкономить на своих сотрудниках, допускают огромную ошибку. Всем известно, что от эффективности работы ваших сотрудников, зависит ваша прибыль.
