20.04.2012 Просмотры: (6586)
НДС при экспортных операциях
По результатам голосования наибольший интерес для читателей представляет тема «НДС при экспортных операциях». Признаться честно, я несколько удивлен такому исходу, поскольку этой теме посвящено много материалов, а кардинальных изменений законодательства не было. В рамках данной статьи постараюсь рассмотреть разные аспекты и ситуации.
Прелесть отгрузки на экспорт для плательщиков НДС состоит в том, что налог уплачивается по ставке 0 процентов (можно было бы сказать - не уплачивается, но это несколько иная категория, а правильность формулировок в нашем деле имеет большое значение), а предъявленный поставщиком принимается к вычету. Это связано с политикой государства по поддержке экспортеров на мировом рынке, что позволяет предложить товар покупателю дешевле. Например, приобретая товар по цене 118 руб., в т.ч. НДС 18 руб. его можно продать за 105 руб. и получить прибыль в 5 руб. (105 – (118 – 18)).
Исторически сложилось, что за экспортными операциями налоговые органы осуществляют пристальное внимание. Это и неудивительно, ведь им приходится принимать решение о возмещении сумм налога на добавленную стоимость, в то время, как «экспортные схемы» использовались для различных неправомерных действий. С другой стороны такая излишняя бдительность зачастую мешает добропорядочным налогоплательщикам беспроблемно работать и планировать свои финансы.
На сегодняшний день существует два нормативных акта, которые регламентируют порядок исчисления НДС при экспорте товаров, работ, услуг:
1. Соглашение о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе и принятые в соответствии с ним Протоколы. Действие Соглашения распространяется на экспорт товаров (работ, услуг) в страны Таможенного союза. На момент написания статьи членами Таможенного союза являются Российская Федерация, Республика Беларусь, Республика Казахстан.2. Налоговый Кодекс Российской Федерации при экспорте товаров (работ, услуг) в иные страны.
Общий алгоритм исчисления налога на добавленную стоимость состоит из двух частей. Первая – подтверждение обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов. Вторая – расчет налога на добавленную стоимость, подлежащего вычету, по подтвержденным операциям.
Порядок исчисления налога на добавленную стоимость
при экспорте товаров (работ, услуг) в страны,
не являющиеся членами Таможенного союза.
Порядку подтверждения налоговой ставки 0 процентов посвящена статья 165 Налогового кодекса РФ.
В общем случае необходимо представить следующие документы:
1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы единой таможенной территории Таможенного союза и (или) припасов за пределы Российской Федерации.
2) таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в процедуре экспорта, и российского таможенного органа места убытия, через который товар был вывезен с территории Российской Федерации и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией
3) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками таможенных органов мест убытия, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации.
Обратите внимание, что Федеральным законом от 19 июля 2011 года №245-ФЗ обязанность подтверждать поступление выручки на счета в российском банке упразднена, что, безусловно, улучшает положение налогоплательщика, т.к. зачастую несвоевременное поступление выручки или ее поступление на счета, открытые за пределами РФ, препятствовало или откладывало применение налоговой ставки 0 процентов.
Имеются нюансы по пакету документов в зависимости от особенностей товаров и порядка их вывоза. Например, при вывозе товаров морскими судами предоставляется копия коносамента и т.п. Чтобы не загружать статью излишней информацией отправляю читателей к ст. 165 Налогового кодекса, где все особенности состава пакета документов можно найти самостоятельно.
Документы (их копии) представляются налогоплательщиками для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов при реализации товаров (работ, услуг) в срок не позднее 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенные процедуры экспорта, свободной таможенной зоны, перемещения припасов либо в определенных случаях с даты отметки таможенных органов.
Налог на добавленную стоимость, предъявленный поставщиком по товарам (работам, услугам), отправленным на экспорт принимается к вычету в момент определения налоговой базы, установленный статьей 167 Налогового Кодекса. Такой датой является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов.
Из вышеуказанного следует, что НДС до момента определения налоговой базы должен учитываться на счете 19 и не списываться в дебет счета 68. В своей практике я советую всем заводить отдельные субсчета счета 19 «НДС неподтвержденный» и 68 «НДС по экспорту». Это не является нормативным требованием и каждый может применять удобный для него способ. Мне удобно иметь субсчета, т.к. это позволяет упростить расчет НДС в дальнейшем, а также сразу видеть суммы НДС.
Давайте рассмотрим пример.
Организация приобрела товары в январе стоимостью 118.000 руб., в т.ч. НДС – 18.000 руб.
В этом же месяце они отгружены на экспорт на сумму 115.000 руб. Полный пакет документов собран в апреле.
В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи (упрощенная схема, не учитывающая определение финансового результата и т.п.).
Январь
Д-т 41 К-т 60 – 100.000 руб. – оприходованы товары от поставщика
Д-т 19 К-т 60 – 18.000 руб. – отражен НДС, предъявленный поставщиком
Д-т 62 К-т 90 – 115.000 руб. – отгружен товар покупателю
Д-т 90 К-т 41 – 100.000 руб. – списана стоимость товара
Июнь (если совсем точно, то 30 июня, т.к. это и будет последний день второго квартала, в который входит апрель).
Д-т 68 К-т 19 – 18.000 руб.
Если организация использует дополнительный субсчет счета 19, то в январе была бы дополнительная проводка:
Д-т 19 «НДС неподтвержденный» К-т 19 – 18.000 руб.
Соответственно в июне списание с кредита было бы по субсчету 19 «НДС неподтвержденный»
В налоговой декларации для отражения операций по подтвержденному экспорту предназначен раздел 4.
На практике возможна ситуация, когда в момент приобретения налогоплательщик не знает пойдет ли товар на экспорт или будет реализован на территории Российской Федерации. В этом случае НДС принимается к вычету в общем порядке, а после отгрузки на экспорт подлежит восстановлению. Для этой ситуации в налоговой декларации предусмотрена строка 100 раздела 3.
Отдельно стоит остановиться на правиле 180 дней, небольшое упоминание о которых было сделано выше. Это срок, в течение которого налогоплательщик может подтвердить налоговую ставку 0 процентов. По истечении этого срока данное право не теряется, однако возникает необходимость исчислить НДС по ставкам 10 или 18 процентов. При этом налог, предъявленный продавцом, принимается к вычету. Обратите внимание, что в данном случае моментом определения налоговой базы является день отгрузки товаров (работ, услуг).
Рассмотрим пример.
Организация приобрела товары в январе стоимостью 118.000 руб., в т.ч. НДС – 18.000 руб.
В этом же месяце они отгружены на экспорт на сумму 115.000 руб. Полный пакет документов не собран.
В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи (упрощенная схема, не учитывающая определение финансового результата и т.п.).
Январь
Д-т 41 К-т 60 – 100.000 руб. – оприходованы товары от поставщика
Д-т 19 К-т 60 – 18.000 руб. – отражен НДС, предъявленный поставщиком
Д-т 62 К-т 90 – 115.000 руб. – отгружен товар покупателю
Д-т 90 К-т 41 – 100.000 руб. – списана стоимость товара
Июль
В июле истекло 180 дней, поэтому делаются записи
Д-т 99 К-т 68 – 20.700 руб. – исчислен НДС по неподтвержденной отгрузке (115.000 руб. х 18%)
Д-т 68 К-т 19 – 18.000 руб.- принят к вычету НДС
Указанная операция отражается в разделе 6 налоговой декларации за 1 квартал.
Немного слов по поводу бухгалтерской записи Д-т 99 К-т 68. Поскольку налог на добавленную стоимость не был предъявлен покупателю, то он должен быть уплачен за счет собственных средств налогоплательщика. На практике я тем не менее, рекомендую использование счета 76 по той причине, что по истечении 180 дней право на подтверждение налоговой ставки 0 процентов не утрачено.
Дополним данные примера таким условием – пакет документов собран в ноябре.
Тогда в бухгалтерском учете в декабре будут сделаны следующие записи.
Д-т 68 К-т 99 – 20.700 руб. – принят к вычету ранее исчисленный НДС (если пользоваться моей рекомендацией по использованию счета 76, то соответственно вместо счета 99 указываем счет 76).
Д-т 19 К-т 68 – 18.000 руб. – восстановлен НДС ранее принятый к вычету
Д-т 68 К-т 19 – 18.000 руб. – принят к вычету НДС.
Казалось бы для чего делать обратные проводки, если результат все равно приводит к нулю. Это связано с особенностями заполнения налоговой декларации, а именно раздела 4, который предусматривает отражение восстановленных сумм.
Порядок исчисления налога на добавленную стоимость
при экспорте товаров (работ, услуг) в страны,
являющиеся членами Таможенного союза.
Порядок подтверждения налоговой ставки 0 процентов отличается по составу подтверждающих документов.
Для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС налогоплательщиком государства – члена таможенного союза, с территории которого вывезены товары, в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией в общме случае представляются следующие документы (их копии):
1) договоры (контракты), на основании которых осуществляется экспорт товаров
2) выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации экспортированных товаров на счет налогоплательщика-экспортера, если иное не предусмотрено законодательством государства – члена таможенного союза.
3) заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, составленное по утвержденной форме, об уплаченных суммах косвенных налогов, с отметкой налогового органа государства – члена таможенного союза, на территорию которого импортированы товары, об уплате косвенных налогов (освобождении или ином порядке исполнения налоговых обязательств)
4) транспортные (товаросопроводительные) документы, предусмотренные законодательством государства – члена таможенного союза, подтверждающие перемещение товаров с территории одного государства – члена таможенного союза на территорию другого государства – члена таможенного союза. Указанные документы не представляются в случае, если для отдельных видов перемещения товаров оформление таких документов не предусмотрено законодательством государства – члена таможенного союза;
5) иные документы, подтверждающие обоснованность применения нулевой ставки НДС и (или) освобождения от уплаты акцизов, предусмотренные законодательством государства – члена таможенного союза, c территории которого экспортированы товары.
Во всем остальном порядок исчисления и применения налоговых вычетов идентичен порядку при реализации в страны, не входящие в Таможенный союз.
На что обратить внимание
Немного советов налогоплательщику на что стоит обратить внимание, чтобы минимизировать риски при камеральной проверке.
- При возможности лучше стараться прилагать документы, указанные в нормативных документах, не полагаясь на такие формулировки, как иные документы. К сожалению, должностные лица редко берут на себя ответственность за принятие таких документов и требуют представление конкретно указанных документов.
- Старайтесь заранее проверять поставщиков на предмет их добросовестности. Одно из наиболее частых оснований для отказа в возмещении налога на добавленную стоимость – это невозможность подтвердить уплату налога поставщиком. Судебная практика подобна колебаниям маятника и склоняется то в сторону налогоплательщика, то в сторону налогового органа. Поэтому лучше заранее озаботиться подтверждением «должной осмотрительности».
Заключение
Порядок возмещения налога описан в ст.176 НК РФ и дублировать его здесь считаю излишним. Стоит упомянуть про возможность заявительного порядка, при котором не нужно ждать проведения камеральной налоговой проверки. Такой порядок описан в статье 176.1 НК РФ.
По моему мнению, вполне логичным было бы принятие налога к вычету в общем порядке в момент приобретения товаров. Логика в этом следующая – в обязанности налогоплательщика входит подтверждение обоснованности налоговой ставки 0 процентов. При ее неподтверждении он уплачивает НДС. К вычету же налог принимается в любом случае – вопрос только в периоде принятия. Зато объем учетной работы налогоплательщика и проверочной работы налоговых органов уменьшился бы значительно. Будем надеяться, что когда-то такая мысль придет и законодателям.
