Бесплатная линия консультацийРегистрацияВход
Статьи
   Добавить на стену
Голосов: 0
11.01.2012 Просмотры: (388)

Изменения в исчислении НДС [Иван БОГАТЫЙ]

bogatyi_03.gifНачало календарного года каждый раз связано с изменением положений НК РФ. И ежегодно законодатель не забывает внести их и в главу 21 НК РФ. Не обошлось без усовершенствования налогообложения и на этот раз, поскольку в прошлом году было принято семь законов, которыми были внесены изменения и дополнения в названную главу. Таковыми оказались федеральные законы:


  • от 28.06.09 № 125-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с организацией и проведением XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Cочи и развитием города Cочи как горноклиматического курорта»;
  • от 17.07.09 № 161-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации»;
  • от 25.11.09 № 281-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации»;
  • от 28.11.09 № 287-ФЗ «О внесении изменений в статьи 149 и 162 части второй Налогового кодекса Российской Федерации»;
  • от 17.12.09 № 318-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с введением заявительного порядка возмещения налога на добавленную стоимость»;
  • от 27.12.09 № 368-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и Федеральный закон „О внесении изменений в главы 23 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений Федерального закона «О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации“»;
  • от 27.12.09 № 379-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с организацией и проведением XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Cочи и развитием города Cочи как горноклиматического курорта».

Расширение перечня необлагаемых операций


Как видим, двумя законами, № 125-ФЗ и № 379-ФЗ, вносились изменения, которые связаны с организацией и проведением Олимпийских и Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Cочи. И если первым из них были внесены чисто редакционные правки, то законом № 379-ФЗ расширен перечень операций, освобождённых от обложения НДС. Таковой стала операция по передаче имущественных прав (в том числе предоставление права использования результатов интеллектуальной деятельности и (или) средств индивидуализации) общероссийским общественным объединением, осуществляющим свою деятельность в соответствии с законодательством РФ об общественных объединениях, Олимпийской хартией Международного олимпийского комитета и на основе признания МОК и общероссийским общественным объединением, осуществляющим свою деятельность в соответствии с законодательством РФ об общественных объединениях, конституцией Международного паралимпийского комитета и на основе признания Международным паралимпийским комитетом (МПК), в рамках исполнения обязательств по соглашениям, заключённым с российскими и иностранными организаторами указанных зимних игр 2014 года (п. 1 ст. 4 закона № 379-ФЗ).


Напомним, что в соответствии со статьёй 3 Федерального закона от 01.12.07 № 310-ФЗ «Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи, развитии города Сочи как горноклиматического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» организаторами зимних игр 2014 года со стороны России являются:


  • автономная некоммерческая организация — Оргкомитет «Сочи 2014» и
  • созданные федеральным законом организации, которые осуществляют управленческие и иные общественно полезные функции, связанные с инженерными изысканиями при строительстве, с проектированием, со строительством и с реконструкцией, организацией эксплуатации объектов, необходимых для проведения указанных игр.

Иностранными же организаторами игр являются МОК, МПК и организации, в деятельности которых прямо или косвенно участвуют МОК и (или) МПК либо которые контролируются ими, в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством РФ.


Введённый подпункт 31 пункта 3 статьи 149 НК РФ вступает в силу с 1 апреля 2010 года и распространяет своё действие на правоотношения, возникшие с 1 января 2009 года, применяться же он будет до конца 2016 года (п. 2 и 3 ст. 10 закона № 379-ФЗ).


Перечень операций, не подлежащих обложению НДС, расширен ещё тремя упомянутыми законами: № 161-ФЗ, № 281-ФЗ, № 287-ФЗ.


Операции по безвозмездному оказанию услуг по предоставлению эфирного времени и (или) печатной площади в соответствии с законодательством РФ о выборах и референдумах на основании подпункта 28 пункта 3 статьи 149 НК РФ не облагаются НДС с 1 августа 2009 года (п. 1 ст. 1 закона № 161-ФЗ). При этом действие этого нормы распространено на правоотношения по оказанию услуг по предоставлению бесплатного эфирного времени и (или) бесплатной печатной площади, возникшие с 1 января 2006 года. Касается такое распространение и случаев, когда возникала обязанность по возмещению в полном объёме стоимости бесплатного эфирного времени, бесплатной печатной площади, но фактического возмещения до дня вступления в силу закона № 161-ФЗ не последовало (п. 2 и 3 ст. 2 закона № 161-ФЗ).


Законом № 281-ФЗ некоторые нормы главы 21 изложены в новой редакции. Так, реализация базисного актива финансовых инструментов срочных сделок (ФИСС), наоборот, подлежит обложению НДС, поскольку согласно новой редакции подпункта 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ именно для такой операции сделано исключение.


Налогообложение этой операции обязало законодателя уточнить её налоговую базу. В связи с чем была переработана норма пункта 6 статьи 154 НК РФ. Этот пункт дополнен правилами определения налоговой базы по НДС при реализации:


  • ФИСС, не обращающихся на организованном рынке (абз. 1);
  • базисного актива финансовых инструментов, обращающихся на организованном рынке и предполагающих поставку указанного актива (абз. 2);
  • базисного актива опционных договоров (контрактов), обращающихся на организованном рынке и предполагающих поставку такого актива (абз. 3). Суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, при их использовании в обоих видах деятельности, как известно, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения). Указанная же пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав), отгруженных за налоговый период (абз. 4 и 5 п. 4 ст. 170 НК РФ).

Пример 1


---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------


Организация 22 января 2010 года приобрела сервер стоимостью 73 750 руб., в том числе НДС 11 250 руб., и ввела его в эксплуатацию в этом месяце, установив в бухгалтерском и налоговом учётах срок его полезного использования 25 мес. и линейный способ начисления амортизации. Компьютер используется для осуществления операций, как облагаемых, так и не облагаемых НДС. В I квартале 2010 года выручка от операций, не облагаемых НДС, составила 541 500 руб., а выручка от операций, облагаемых НДС, — 541 030 руб., в том числе НДС 82 530 руб.


Поскольку сервер используется для осуществления операций, как облагаемых, так и не облагаемых НДС, то организации надлежит поделить сумму НДС, предъявленную поставщиком сервера, на части. Одна из них относится на увеличение его стоимости, вторую же налогоплательщик вправе предъявить к вычету (п. 8 Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт основных средств» (ПБУ 6/01), утв. приказом Минфина России от 30.03.01 № 26н, п. 4 ст. 170 НК РФ). Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.


Поскольку налоговым периодом по НДС является квартал (ст. 163 НК РФ), то определить, в каком размере сумма НДС, уплаченная поставщику сервера, принимается к вычету или учитывается в его первоначальной стоимости, организация может только по истечении I квартала 2010 года.


Общая сумма выручки от реализации отгруженных в течение I квартала товаров (работ, услуг) составила 1 000 000 руб. (541 500 + (541 030 – 82 530)). Соответственно, доля выручки от реализации не облагаемых НДС товаров (работ, услуг) равна 54,15 % (541 500 руб. : 1 000 000 руб. x 100 %), а доля выручки от реализации облагаемых НДС товаров (работ, услуг) — 45,85 % ((541 030 руб. — 82 530 руб.) / 1 000 000 руб. x 100 %). Таким образом, НДС, уплаченный при приобретении сервера, делится:


  • на 6091,88 руб. (11 250 руб. x 54,15 %), которые включаются в его стоимость, и
  • 5158,12 руб. (11 250 руб. x 45,85 %), принимаемые к вычету (подп. 1 п. 2 ст. 171, абз. 1, 3 п. 1 ст. 172 НК РФ).

В бухгалтерском учёте организации приобретение сервера, его ввод в эксплуатацию и начисление амортизации сопровождаются следующими записями:


— в январе:


Дебет 08-4 Кредит 60
— 62 500 руб. (73 750 – 11 250) — принят к оплате счёт от поставщика сервера;


Дебет 19 Кредит 60
— 11 250 руб. — отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком сервера;


Дебет 60 Кредит 51
— 73 750 руб. — перечислены денежные средства за сервер;


Дебет 01 Кредит 08-4
— 62 500 руб. — введён в эксплуатацию сервер;


— в феврале:


Дебет 20 Кредит 02
— 2500 руб. (62 500 руб. : 25 мес. x 1 мес.) — начислена амортизация по серверу за февраль;


— в марте:


Дебет 68 субсчёт «Расчёты по НДС» Кредит 19
— 5158,12 руб. — принята к вычету часть НДС, предъявленного по серверу;


Дебет 08-4 Кредит 19
— 6091,88 руб. — отражена часть предъявленного по серверу НДС, увеличивающая его первоначальную стоимость;


Дебет 01 Кредит 08-4
— 6091,88 руб. — часть предъявленного по серверу НДС учтена в его первоначальной стоимости;


Дебет 20 Кредит 02
— 243,68 руб. (6091,88 руб. : 25 мес. x 1 мес.) — доначислена сумма амортизации за февраль;


Дебет 20 Кредит 02
— 2743,68 руб. (2500 + 243,68) — начислена сумма амортизации по серверу за март.



Особенности расчёта указанной пропорции в отношении операций с финансовыми инструментами срочных сделок законодатель установил абзацем 10 пункта 4 статьи 170 НК РФ, порядок же определения этой пропорции для организаций, которые осуществляют клиринговую деятельность, — абзацем 11 пункта 4 статьи 170 НК РФ (п. 7 ст. 2 закона № 281-ФЗ).


Этим же законом № 281-ФЗ операции РЕПО, включая денежные суммы, подлежащие уплате за предоставление ценных бумаг по операциям РЕПО, а также займы ценными бумагами, включая проценты по ним, отнесены к операциям, освобождённым от обложения НДС (подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ). При этом в целях главы 21 НК РФ операцией РЕПО признаётся договор, отвечающий требованиям, предъявляемым к договорам РЕПО Федеральным законом от 22.04.96 № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг». Определение же договора РЕПО и требования к нему установлены введённой всё тем же законом № 281-ФЗ в закон № 39-ФЗ статьёй 51.3 (п. 9 ст. 5 закона № 281-ФЗ).


С начала 2008 года от обложения НДС освобождены операции:


  • уступки (приобретения) прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договора займа (в денежной форме) или кредитного договора;
  • по исполнению заёмщиком обязательств перед новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки (подп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Минфин России в своё время, обратившись к нормам гражданского законодательства, разъяснил, что такое освобождение может применяться только первоначальным кредитором при уступке указанных прав (требований), а также при исполнении заёмщиком обязательств перед новым кредитором. При приобретении же денежного требования у третьих лиц действует пункт 4 статьи 155 НК РФ. Согласно этой норме налоговая база определяется как сумма превышения доходов, полученных от должника или при последующей переуступке, над расходами по приобретению данного требования. Поэтому дальнейшая переуступка прав (требований) по договору займа или кредита под освобождение от обложения НДС не подпадала (письмо Минфина России от 12.01.09 № 03-07-11/1).


Поправки же, внесённые в подпункт 26 пункта 3 статьи 149 НК РФ, позволяют в текущем году воспользоваться указанным освобождением при переуступке прав требования, вытекающих из договора займа или кредита, а также при исполнении заёмщиком обязательств перед теми кредиторами, к которым в результате переуступки перешло это требование (абз. 5 подп. «б» п. 2 ст. 2 закона № 281-ФЗ).


Законом № 287-ФЗ (п. 1 ст. 2) в перечень операций, не подлежащих обложению НДС, включены операции по реализации:


  • коммунальных услуг, предоставляемых управляющими организациями, товариществами собственников жилья, жилищно-строительными, жилищными или иными обслуживающими кооперативами. Такие операции освобождаются от НДС при условии, что налогоплательщики приобретают коммунальные услуги непосредственно у организаций коммунального комплекса, поставщиков электрической энергии и газоснабжающихорганизаций (подп. 29 п. 3 ст. 149 НК РФ);
  • работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме, выполняемых (оказываемых) управляющими организациями, товариществами собственников жилья, жилищно-строительными, жилищными или иными обслуживающими кооперативами. Для применения освобождения необходимо, чтобы налогоплательщики приобретали работы (услуги) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме у организаций и индивидуальных предпринимателей, которые непосредственно выполняют эти работы (услуги) (подп. 30 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Как видим, новые льготы по НДС установлены для налогоплательщиков:


  • управляющих организаций;
  • товариществ собственников жилья;
  • жилищно-строительных, жилищных или иных специализированных потребительских кооперативов, —

созданных в целях удовлетворения потребностей граждан в жилье и отвечающих за обслуживание внутридомовых инженерных систем, с использованием которых предоставляются коммунальные услуги. На иные организации, например предоставляющие коммунальные услуги и выполняющие ремонтные работы самостоятельно (при непосредственном управлении многоквартирным домом), а также компании, управляющие коммерческой недвижимостью, льготный порядок исчисления НДС не распространяется.


Ещё раз подчеркнём, что льготируются только работы и услуги по содержанию и ремонту общего имущества, выполняемые подрядным способом. Если какие-либо работы производятся собственными силами налогоплательщика, то их реализация облагается НДС. Если налогоплательщик оказывает (выполняет) иные услуги (работы) для собственников помещений, то они подлежат налогообложению в общем порядке.


Рассматриваемая норма требует, чтобы контрагенты выполняли работы (оказывали услуги) по содержанию и ремонту общего имущества самостоятельно. Однако ГК РФ, как известно, не запрещает подрядчику привлекать субподрядчиков (п. 1 ст. 706 ГК РФ). Следовательно, для целей применения льготы по НДС указанным выше лицам желательно включать в договор дополнительное условие об обязанности подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично.


Услуги же исполнитель обязан оказать лично. Он вправе привлечь третье лицо, только если такое право предусмотрено договором (ст. 780 ГК РФ). Поэтому в договор на оказание услуг желательно такое дополнение не включать.


Большинство из перечисленных выше новых не облагаемых НДС операций введено в пункт 3 статьи 149 НК РФ. Налогоплательщик же, осуществляющий операции по реализации товаров, работ, услуг, предусмотренные данным пунктом, вправе отказаться от освобождения от налогообложения приведённых в нём операций (п. 5 ст. 149 НК РФ). Для этого нужно представить заявление в налоговый орган по месту регистрации не позднее 1-го числа налогового периода, с которого он намерен отказаться от льготы.


Минимальный срок отказа от льготы — один год. Отказаться можно от применения льготы в отношении всех операций, предусмотренных одним или несколькими подпунктами пункта 3 статьи 149 НК РФ. При этом не допускается, чтобы подобные операции освобождались или не освобождались от налогообложения в зависимости от того, кто является покупателем (приобретателем) соответствующих товаров (работ, услуг).


Следовательно, в части практически всех введённых операций у налогоплательщика имеется право выбора — применять льготу либо отказаться от неё. Поэтому налогоплательщикам, выполняющим приведённые выше операции, вначале желательно проанализировать, не приведёт ли применение льготы к отрицательному экономическому эффекту. Если применение определённой льготы окажется экономически невыгодным для деятельности налогоплательщика, то напрашивается отказ от её использования.


О принятом решении по отказу от льготы налогоплательщику надлежит сообщить налоговому органу по месту своего учёта. НК РФ не предъявляет никаких требований к форме заявления об отказе от использования налоговых льгот. Оно составляется в произвольной форме, но при этом в нём следует указать как минимум:


  • наименование операций, не подлежащих обложению НДС, по которым следует отказ от использования льготы;
  • срок, с которого планируется отказ от льгот;
  • срок, на который налогоплательщик отказывается от использования льготы, если принято решение об отказе от использования льготы на срок более года.

При отнесении налогооблагаемых операций к операциям, не подлежащим налогообложению, налогоплательщики применяют тот порядок определения налоговой базы (или освобождения от налогообложения), который действовал на дату отгрузки товаров (работ, услуг) вне зависимости от даты их оплаты (п. 8 ст. 149 НК РФ). Поэтому введение льготы с 1 января 2010 года означает, что налогоплательщики вправе не исчислять НДС в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), если дата отгрузки последних имела место позднее указанной даты.


Нулевая ставка


В области космической деятельности нулевая ставка НДС в отношении товаров (работ, услуг) применяется при реализации космической техники, космических объектов и объектов космической инфраструктуры военного и двойного назначения (подп. 5 п. 1 ст. 164 НК РФ). Подтверждать же правомерность применения нулевой ставки НДС в таком случае будет удостоверение (либо его копия), выданное военным представительством Минобороны России, а не сертификат (подп. 4 п. 7 ст. 165 НК РФ). Действие данных норм распространяется на отношения, возникшие с 1 января 2008 года (п. 6 ст. 17 закона № 281-ФЗ).


Следовательно, налогоплательщики, которые в 2008–2009 годах совершали указанные операции и при этом начислили и уплатили в бюджет НДС, вправе представить уточняющие декларации за период, в котором произошла такая реализация. Для подтверждения же обоснованности применения налоговой ставки 0 % им необходимо представить документы, приведённые в пункте 7 статьи 165 НК РФ, среди которых должно быть в обязательном порядке и удостоверение (копия), выданное военным представительством Минобороны России.


С начала действия главы 21 НК РФ для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС был установлен срок 180 календарных дней с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, международного таможенного транзита, свободной таможенной зоны, перемещения припасов (п. 9 ст. 165 НК РФ). Федеральным законом от 26.11.08 № 224-ФЗ «О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» данный срок был увеличен на 90 дней в отношении товаров, помещённых под соответствующий таможенный режим в период с 1 июля 2008 года по 31 декабря 2009 года. Причём эта норма была введена статьёй 27.3, включённой в Федеральный закон от 05.08.2000 № 118-ФЗ «О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах». При вводе же указанного изменения в статье 27.3 не было уточнено, какие именно имеются в виду дни — рабочие или календарные.


Согласно порядку исчисления сроков, установленных законодательством о налогах и сборах, изложенному в части первой НК РФ, срок, определённый днями, исчисляется в рабочих днях, если он не установлен в календарных (п. 6 ст. 6.1 НК РФ). Поскольку в статье 27.3 закона № 118-ФЗ использовано понятие «дни» без указания на их календарный счёт, то логично полагать, что в рассматриваемой норме период равен всё-таки 90 рабочим дням.


На практике же при определении увеличенного срока подачи документов для подтверждения права на применение нулевой ставки НДС возникла некоторая коллизия.


Минфин России в письме от 31.03.09 № 03-07-08/76 разъяснил, что 90-дневный срок исчисляется именно в календарных днях. Аргументом для этого послужило то, что продлевается срок, который предусмотрен как раз в таких днях. Поэтому, по мнению финансового ведомства, увеличенный срок для подтверждения права на применение нулевой ставки НДС в указанный период был равен 270 календарным дням.


Но, как известно, все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ). Поэтому, на наш взгляд, период для подтверждения права на применение нулевой ставки НДС в отношении товаров, помещённых под соответствующий таможенный режим с 1 июля 2008 года по 31 декабря 2009 года, логично всё же исчислять как 180 календарных дней плюс 90 рабочих дней с даты помещения товаров под соответствующий таможенный режим.


Законом № 368-ФЗ продлено действие нормы, увеличивающей срок подачи документов для подтверждения права на применение нулевой ставки НДС при экспорте. Соответствующее дополнение внесено теперь непосредственно в пункт 9 статьи 165 НК РФ (п. 1 ст. 1 закона № 368-ФЗ). При этом уточняется, что срок увеличивается именно на 90 календарных дней. Помимо этого, также уточнено, какие же товары подпадают под такое увеличение. Касается это товаров, помещённых соответственно под таможенные режимы экспорта, международного таможенного транзита, свободной таможенной зоны, перемещения припасов в период с 1 июля 2008 года по 31 марта 2010 года включительно. Тем самым законодатель поддержал предлагаемый Минфином России вариант исчисления увеличенного срока подачи документов для подтверждения нулевой ставки НДС при экспорте в период с 1 июля 2008 года по 31 декабря 2009 года — 270 календарных дней.


В части товаров, помещённых под соответствующий режим экспорта в период с 1 января по 31 марта 2010 года, использование срока 270 календарных дней не вызывает сомнений. Ограничение же, которое введено в НК РФ пунктом 1 статьи 1 закона № 368-ФЗ, в отношении товаров, экспортируемых в период с 1 июля 2008 года по 31 декабря 2009 года, ухудшает положение налогоплательщиков, поскольку, как отмечено выше, из дословного прочтения рассматриваемой нормы увеличенный срок в этот период надлежало рассчитывать как 180 календарных дней плюс 90 рабочих. Акты о налогах и сборах, ухудшающие положение налогоплательщиков, в силу пункта 2 статьи 5 НК РФ не могут иметь обратной силы. Поэтому срок для представления документов, подтверждающих право на применение нулевой ставки НДС, на наш взгляд, логично всё же исчислять в отношении товаров, помещённых под соответствующий таможенный режим:


  • в период с 1 июля 2008 года по 31 декабря 2009 года — как 180 календарных дней плюс 90 рабочих дней с даты их помещения;
  • в период с 1 января по 31 марта текущего года — 270 календарных дней.

Но с таким прочтением нормы, определяющей срок подачи документов для подтверждения права на применение нулевой ставки НДС, налоговики, скорее всего, не согласятся. И при проверках они будут настаивать на начислении НДС по товарам, помещённым под соответствующий таможенный режим в период с 1 июля 2008 года по 31 декабря 2009 года, в 271-й календарный день, если пакет требуемых документов на тот момент не был представлен. Тем более что именно этот день с начала текущего года в соответствии с введённым абзацем 4 пункта 9 статьи 167 НК РФ признаётся моментом определения налоговой базы для упомянутых товаров (п. 2 ст. 1 закона № 368-ФЗ).


Отметим, что отсутствие этой нормы в течение 2009 года обязывало налогоплательщиков, поместивших товары под соответствующий таможенный режим в указанные полтора года, при непредставлении пакета требуемых документов в течение 180 календарных дней начислять НДС на следующий, поскольку этот день признавался моментом определения налоговой базы (абз. 2 п. 9 ст. 167 НК РФ). Теперь же такая обязанность перенесена на 271-й день, так как действие введённого абзаца 4 пункта 9 статьи 167 НК РФ распространено на правоотношения, возникшие с 1 июля 2008 года. Применяться же норма указанного абзаца будет до конца текущего года (п. 3 ст. 5 закона № 368-ФЗ).


Иное


Законом № 318-ФЗ введён заявительный порядок возмещения НДС. Заявительный порядок возмещения налога представляет собой осуществление зачёта (возврата) суммы налога, заявленной к возмещению в налоговой декларации, до завершения проводимой в соответствии со статьёй 88 НК РФ на основе этой налоговой декларации камеральной налоговой проверки. Возможность использования заявительного порядка возмещения НДС предусматривается введённым пунктом 12 статьи 176, сам же порядок такого возмещения установлен новой статьёй 176.1 НК РФ (п. 8 и 9 ст. 2 закона № 318-ФЗ).


Заявительный порядок начинает действовать с подачи декларации за I квартал 2010 года (п. 5 ст. 4 закона № 318-ФЗ).


Правом на ускоренное возмещение НДС могут воспользоваться следующие категории плательщиков НДС:


  • организации, которые за три календарных года, предшествующих году представления заявления на применение заявительного порядка, уплатили в совокупности 10 000 000 000 руб. налогов, а именно: НДС, НДПИ, акцизы, налог на прибыль. При этом не учитываются налоги, уплаченные в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, а также в качестве налоговых агентов;
  • налогоплательщики, которые вместе с декларацией, в которой заявлена сумма налога к возмещению, представят банковскую гарантию на уплату в бюджет возмещённых налогоплательщику в заявительном порядке сумм НДС, если решение о таком возмещении впоследствии будет отменено (п. 2 ст. 176.1 НК РФ).

При этом банковская гарантия должна отвечать следующим требованиям:


  • быть безотзывной и непередаваемой;
  • она не может содержать указание на представление налоговым органом банку документов, которые не предусмотрены статьёй 176.1 НК РФ;
  • срок её действия должен истекать не ранее чем через восемь месяцев со дня подачи налоговой декларации, в которой заявлена сумма налога к возмещению;
  • сумма, на которую выдана банковская гарантия, должна обеспечивать исполнение обязательств повозврату в бюджет в полном объёме суммы НДС, заявляемой к возмещению;
  • она должна допускать бесспорное списание денежных средств со счёта гаранта в случае неисполнения им в установленный срок требования об уплате денежной суммы по банковской гарантии, направленного до окончания срока её действия (п. 6 ст. 176.1 НК РФ).

Не позднее пяти дней с момента подачи налоговой декларации претендующему на досрочный вычет НДС налогоплательщику надлежит представить в налоговую инспекцию соответствующее заявление. В нём он указывает реквизиты счёта для перечисления денежных средств. Помимо этого в заявлении налогоплательщик принимает на себя обязательство вернуть в бюджет:


  • излишне полученные им (зачтённые ему) в заявительном порядке суммы НДС;
  • проценты, которые могут быть начислены получателю, если данные суммы налогоплательщику будут перечислены несвоевременно;>
  • проценты, начисленные на совокупность указанных сумм (п. 7 ст. 176.1 НК РФ).

Первые проценты начисляются за каждый день просрочки начиная с 12-го рабочего дня после дня подачи налогоплательщиком заявления. При этом процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования Банка России, действующей в период нарушения срока возврата (п. 10 ст. 176.1 НК РФ).


Вторые проценты начисляются исходя из процентной ставки, равной двукратной ставке рефинансирования Банка России, действовавшей в период пользования бюджетными средствами. И начисляются они начиная со дня:


  • фактического получения налогоплательщиком средств — в случае возврата суммы налога в заявительном порядке;
  • принятия решения о зачёте суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке — в случае зачёта суммы налога в заявительном порядке (п. 17 ст. 176.1 НК РФ).

Пример 2


---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------


По налоговой декларации по НДС за I квартал 2010 года, сданной организацией в налоговую инспекцию 19 апреля, подлежит к возмещению 467 800 руб. Налогоплательщиком при подаче декларации была представлена также банковская гарантия, а 22 апреля — и заявление на ускоренное возмещение указанной суммы НДС. Руководителем налоговой инспекции принято решение о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке. 18 мая заявленная сумма НДС и начисленные на неё проценты за задержку поступили на счёт налогоплательщика.


После завершения камеральной проверки руководителем налоговой инспекции принято решение об отмене решения о возмещении суммы НДС, заявленной к возмещению, в заявительном порядке, а также решение о частичном возврате суммы налога, заявленной к возмещению, в размере 374 240 руб. (к зачёту принято 93 560 руб.). О принятых решениях сообщено налогоплательщику в письменной форме 17 сентября путём передачи документов лично руководителю организации. Одновременно ему передано и требование о возврате в бюджет излишне полученных налогоплательщиком в заявительном порядке сумм, включая проценты в размере, пропорциональном доле излишне возмещённой суммы налога в общей сумме налога, возмещённой в заявительном порядке.


Ставка рефинансирования Банка России в период с 22 мая по 17 сентября — 8,75 %. Приведённые в требовании суммы уплачены налогоплательщиком 24 сентября.


12-й рабочий день с момента принятия указанного заявления организации приходится на 12 мая (11 рабочих дней — 23, 26–30 апреля, 4–7 и 11 мая). Возмещаемая же сумма НДС поступила налогоплательщику 17 мая, то есть с задержкой на 6 календарных дней. В связи с чем были начислены проценты — 1282,17 руб. (467 800 руб. x 8,75 % x 6 дн.: 365 дн.), которые в совокупности с заявленной суммой НДС — 467 800 руб. — были направлены территориальным отделением Федерального казначейства на расчётный счёт организации; итого поступило 469 082,17 руб. (467 800 + 1282,17).


По результатам камеральной проверки налоговики приняли к зачёту лишь 93 560 руб., остальная же часть — 374 240 руб. (467 800 – 93 560) — не признана ими в качестве налогового вычета. Эта сумма приведена в требовании на возврат в бюджет в качестве частично возвращаемой суммы налога.


Поскольку налогоплательщику в своё время были начислены проценты за задержку заявленной суммы НДС из бюджета, то часть из них (приходящаяся на возвращаемую сумму налога) — 1025,74 руб. (1282,17 x 374 240 : 467 800) — подлежит также возврату в бюджет. И её налоговики привели в упомянутом требовании. Совокупность этих сумм — 375 265,74 руб. (374 240 + 1025,74) — и надлежит вернуть в бюджет налогоплательщику.


Помимо этого начислены и проценты за пользование бюджетными средствами — 22 130,40 руб. (375 265,74 руб. x 123 дн. x 8,75 % x 2 : 365 дн.), где 123 (14 + 30 + 31 + 31 + 17) — количество календарных дней пользования бюджетными средствами в период с 18 мая по 17 сентября.


Проценты, которые выплачиваются налогоплательщику за задержку ускоренного возмещения НДС, не учитываются в доходах налогоплательщика при исчислении налога на прибыль (подп. 12 п. 1 ст. 251 НК РФ). Проценты же, которые организации приходится уплачивать в бюджет за неправомерное пользование бюджетными средствами, также не учитываются в налоговых расходах (п. 2 ст. 270 НК РФ). Исходя из этого при их получении и начислении (уплате) возникают разницы в величинах доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учётах, которые в бухгалтерском учёте признаются постоянными. Таким образом, у организации возникает обязанность начисления вначале постоянного налогового актива — 256,43 руб. (1282,17 руб. x 20 %), а затем постоянного налогового обязательства. Причём при начислении обязательства необходимо учитывать совокупность возвращаемых и начисленных процентов за пользование бюджетными средствами — 23 156,14 руб. (22 130,40 + 1025,74). Следовательно, величина постоянного налогового обязательства составит 4631,23 руб. (23 156,14 руб. x 20 %).


Его значение увеличивается ещё на 74 848 руб. (374 240 руб. x 20 %), поскольку не принятую налоговиками часть входного НДС организация навряд ли сможет учесть в расходах при исчислении налога на прибыль.


В бухгалтерском учёте операции, связанные с получением ускоренного возмещения суммы НДС и последующего частичного её возврата, отражаются следующим образом:


— в мае:


Дебет 51 Кредит 68 субсчёт «Расчёты по НДС»
— 467 800 руб. — получены денежные средства в счёт ускоренного возмещения НДС;


Дебет 51 Кредит 91-1
— 1281,17 руб. — получены проценты, начисленные за задержку возврата ускоренного возмещения НДС;


Дебет 68 субсчёт «Расчёты по налогу на прибыль» Кредит 99
— 256,43 руб. — начислен постоянный налоговый актив;


— в сентябре:


Дебет 19 Кредит 68 субсчёт «Расчёты по НДС»
— 374 240 руб. — восстановлена сумма входного НДС, неправомерно предъявленная к возмещению в первичной налоговой декларации за I квартал 2010 года;


Дебет 68 субсчёт «Расчёты по НДС» Кредит 51
— 374 240 руб. — отражено возвращение части суммы полученного из бюджета ускоренного возмещения НДС;


Дебет 91-2 Кредит 51
— 1025,74 руб. — отражено возвращение части суммы процентов, полученных из бюджета;


Дебет 91-2 Кредит 51
— 22 130,40 руб. — перечислены проценты за необоснованное пользование бюджетными средствами;


Дебет 91-2 Кредит 19
— 374 240 руб. — восстановленная сумма НДС учтена в прочих расходах;


Дебет 99 Кредит 68 субсчёт «Расчёты по налогу на прибыль»
— 79 479,23 руб. (74 848 + 4631,23) — начислено постоянное налоговое обязательство в отношении совокупности возвращаемых процентов.


Так как денежные средства были перечислены организацией лишь 24 сентября, то налоговики начислят с суммы 375 265,74 руб. проценты ещё за семь календарных дней с использованием двойной ставки рефинансирования Банка России, то есть 1259,45 руб. (375 265,74 руб. x 8,75 % x 2 x 7 дн.: 365 дн.). Поскольку и эти проценты не учитываются в налоговом учёте, то и с этой суммы в бухгалтерском учёте начисляется постоянное налоговое обязательство:


Дебет 99 Кредит 68 субсчёт «Расчёты по налогу на прибыль»
— 251,89 руб. (1259,45 руб. x 20 %) — начислено постоянное налоговое обязательство.



(Подробнее о заявительном порядке возмещения НДС см. комментарий «„Заявительный“ НДС: льгота не для всех» в «720 часов» № 2, 2010.)


С 1 января 2010 года в Налоговый кодекс РФ введена норма, которая сужает круг возможных претензий к оформлению счетов-фактур со стороны налоговых органов. В частности, теперь налоговые органы вправе отказать покупателю в вычете НДС, только если выявленные нарушения в оформлении счёта-фактуры не позволяют идентифицировать:


  • продавца;
  • покупателя;
  • наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав;
  • их стоимость;
  • налоговую ставку;
  • сумму НДС (абз. 2 п. 2 ст. 169 НК РФ).

Заметим, что новый порядок применяется к реализации товаров (работ, услуг) и передаче имущественных прав, которые осуществляются с начала текущего года (п. 6 ст. 2, п. 5 ст. 4 закона № 318-ФЗ).


В новой редакции изложена и статья 152 НК РФ (п. 2 ст. 2 закона № 318). Данной нормой установлено, что если в соответствии с международным договором Российской Федерации отменены таможенный контроль и таможенное оформление перемещаемых через таможенную границу РФ товаров, то взимание НДС с товаров, происходящих из такого государства и ввозимых на территорию РФ, осуществляется налоговыми органами в порядке, предусмотренном соответствующим международным договором.


С начала текущего года не признаются объектом обложения НДС услуги по передаче некоммерческим организациям в безвозмездное пользование для ведения ими уставной деятельности государственного или муниципального имущества, которое не закреплено за государственными или муниципальными предприятиями и учреждениями и составляет государственную казну РФ, субъекта РФ или муниципальную казну (подп. 10 п. 2 ст. 146 НК РФ).


В новом прочтении в текущем году изложен также и пункт 4 статьи 150 НК РФ (п. 2 ст. 2 281-ФЗ). Согласно его положениям ввоз на таможенную территорию РФ культурных ценностей:


  • приобретённых за счёт средств бюджетов;
  • полученных в дар государственными и муниципальными учреждениями культуры, государственными и муниципальными архивами;
  • передаваемых в качестве дара учреждениям, отнесённым к особо ценным объектам культурного и национального наследия народов РФ, —

с 1 января 2010 года не облагается НДС. Ранее же согласно данному пункту освобождение предоставлялось только при ввозе художественных ценностей, передаваемых в дар учреждениям, отнесённым к особо ценным объектам культурного и национального наследия народов РФ.


Напомним, что к особо ценным объектам культурного наследия народов Российской Федерации относятся расположенные на её территории историко-культурные и природные комплексы, архитектурные ансамбли и сооружения, предприятия, организации и учреждения культуры, а также другие объекты, представляющие собой материальные, интеллектуальные и художественные ценности эталонного или уникального характера с точки зрения истории, археологии, культуры, архитектуры, науки и искусства (п. 1 Положения об особо ценных объектах культурного наследия народов Российской Федерации, утв. указом Президента РФ от 30.11.92 № 1487).


По материалам журнала "Практический бухгалтерский учет"

Скачать приложение для iPad, Android
Оценить:
Добавить на стену
БУХГАЛТЕРУ
ПРЕДПРИНИМАТЕЛЮ
ПОЛЬЗОВАТЕЛЮ 1С
НОВОСТИ ПОРТАЛА
Основные ошибки при обустройстве офиса бухгалтера
Большинство предпринимателей, в особенности начинающие, преследуя цель сэкономить на своих сотрудниках, допускают огромную ошибку. Всем известно, что от эффективности работы ваших сотрудников, зависит ваша прибыль.
Публикация: 04.10.2016 16:44:00
1820
Публикация: 28.09.2015
11150
Публикация: 28.09.2015
10620
servicebook.pro

© 2010-2016 «Servicebook • PRO». Тел.: +7 495 255-07-27. При любом использовании материалов сайта гиперссылка на «servicebook.pro» обязательна.